在审计监督全覆盖的大背景下，整合审计资源，实现国家审计与内部审计的协同发展，是当前审计理论研究的一个热点，也是审计实践领域探索创新的一个重点。2018年初，审计署下发《审计署关于内部审计工作的规定》及《审计署关于加强内部审计工作业务指导和监督的意见》，对内部审计工作进行了规范，对国家审计机关加强内部审计工作业务指导和监督提出了要求。2018年5月，浙江省审计厅下发了《关于印发进一步加强内部审计工作业务指导和监督意见（试行）的通知》，明确指出要探索建立国家审计与内部审计协同机制。可见建立国家审计与内部审计协同机制已经从理论走向实践，成为国家审计的一项重要工作内容。
一、国家审计与内部审计协同机制的理论基础与必要性分析
（一）理论基础
“协同”，在汉语词典的解释是“各方互相配合”。而理论界一般都认为协同学理论是德国物理学家赫尔曼·哈肯于1977年首次提出，哈肯认为“协同”是系统的各部分之间相互协作，使整个系统形成微观个体层次所不存在的新质的结构和特征。21 世纪以来，协同理论广泛运用于社会管理领域，即社会协同。社会协同是指运用协同论的基本思想和方法，研究社会活动对象的协同规律并实施管理的一种理论体系，其目的是更加有效地实现系统的整体功能效应。面对审计任务重和审计力量不足的矛盾，国家审计有必要运用协同理论，从审计系统内部和外部充分利用资源，促进审计事业可持续发展。
（二）必要性分析
建立国家审计与内部审计协同机制，充分整合审计资源，是实现审计监督全覆盖、提高审计监督效率、加强内审队伍建设的必然趋势。
1.进一步创新审计监督格局。审计范围扩大，审计职能增强，但国家审计力量严重不足，且较短时间内增加编制数量不现实，繁重的审计任务和现有的审计资源之间的不匹配，仍是国家审计面临的主要矛盾。构建国家审计和内部审计协同发展的审计格局已经成为推动实现审计全覆盖的重要支撑。国家审计、内部审计具有业务性质一致性、工作方法同类性、技术手段同质性、资源利用互补性，使其能够在监督活动中互为补充，互相促进。如一些部门的下属单位因平时监管不到位易成为违规违纪的“重灾区”，国家审计力量有限，且审计“触角”还无法深入到每个点，但内部审计却可以做到全方位实时“监控”，两者结合，使各要素之间相互调整并加以重新组合，形成合力。
2.进一步提高审计实施效率。一方面，国家审计独立性较强，受到干扰和环境影响少，国家审计干部熟悉审计理论和实务操作，能带动和指导内部审计。另一方面，内部审计人员可以对本单位、系统内各项经济活动进行经常性、详细的审计，更容易开展工作和深入发现问题，并且本系统和特定领域的专业人才，能为审计提供详实的第一手资料。建立国家审计和内部审计协同机制，做好结合、互补的文章，融合共进，发挥整体资源优势，能够实现审计资源使用效率的最大化。
3.进一步提升内部审计队伍素质。建立国家审计与内部审计协同机制，同步开展审计业务，可以直接带动被审计单位内部审计，发挥“传、帮、带”作用。如新昌县通过安排国家审计与内部审计联动审计项目实施，内审人员经历了实战训练，内部审计业务技能和工作水平、审计队伍整体素质和内部审计人员实战能力都得到了提升。
二、新昌县联动审计主要做法及其成效
目前，国家审计与内部审计协同的模式尚不多，主要集中在国家审计对内部审计进行指导和监督，内部审计适当参与国家审计项目等方面。新昌县自2013年以来，在开展政府内部审计“三有四化”建设的基础上，探索实施国家审计与内部审计联动审计新机制，实践形成了一种国家审计与内部审计协同发展的有效模式。每年联动实施一个审计项目，2013年—2018年，新昌县审计局已会同部门、乡镇内审机构联动实施民政资金使用管理情况专项审计调查、乡镇卫生院运行情况专项审计调查、农村“三资”管理运行情况专项审计调查、农村污水治理情况专项审计调查、美丽乡村建设资金管理使用情况专项审计调查、财政补助村级资金管理使用情况等项目6个，取得了良好的成效。
（一）主要做法
1. 整合资源，实现“五联动”。一是审计力量联动。联动审计项目由县审计局组成审计组，同时被审计单位内部审计机构分别组成审计小组，按照分工合作、协同配合的原则，同步开展项目审计和调查。二是审计方案联动。由县审计局统一制订审计工作方案，明确审计调查的目标、范围、内容和重点、实施时间及要求，并统一设计审计业务表式。各内部审计小组结合本单位实际，按照工作方案制订审计实施方案组织实施。三是审计技术联动。统一开展项目实施业务集中培训，县审计局就项目实施的主要内容等进行全面培训，演示操作技术方法和步骤，传授技术方法，全面加强审计质量控制。四是审计成果运用联动。审计实施形成审计成果，实行县审计局和内部审计机构分层提炼和使用，促进审计成果的充分运用。通过国家审计和内部审计联动审计“大兵团”作战和“扁平化”管理，实现一审多项、一审多用、一审多果。五是审计整改联动。加强审计整改督查，由县审计局会同内部审计机构组织专项审计整改督查，要求对审计发现的问题，及时落实整改，完善制度，堵塞漏洞，提升审计价值。
2.创新机制，坚持“六统一”。一是统一项目实施进点，建立统一部署机制。二是统一进度要求，建立定期报告机制。三是统一信息沟通平台，建立协调机制。四是统一质量标准，建立质量监管机制。五是统一动态管理，建立工作联系机制。六是统一督促落实，建立专项督查机制。
（二）主要成效
连续六年开展国家审计与内部审计联动审计，国家审计与内部审计得到协同发展。
1.内审基础进一步夯实。国家审计与内部审计联动实施，通过国家审计推动被审计对象建立健全内部审计制度，把内部审计工作纳入国家审计项目评价内容，有力地促进了各单位内部审计“三有四化”建设。各单位领导高度重视内审工作，进一步加强了对内审工作的领导，健全组织机构、建立相关制度。内审人员通过实战大练兵，互相交流、协作，业务素质得到明显提高。
2.审计效率进一步提高。开展联动审计，使国家审计向内部审计延伸，内部审计成为国家审计的补充，发挥了整体资源优势，在提升效率的同时降低了审计成本，实现审计资源使用效率的最大化。
3.审计格局进一步完善。通过国家审计与内部审计联动实施，对现有的国家审计和内部审计资源结构进行调整和优化，使各要素之间相互调整并加以重新组合，形成合力，促进审计监督有效全覆盖，形成全方位、多维度、宽领域、立体式的审计监督新体系。
三、协同机制建设存在的困难和问题
从联动审计的实践以及各地的做法分析，也发现目前国家审计与内部审计的协同发展还不充分，协同机制尚不健全，协同的风险防范尚不到位。
（一）对协同机制建设的认识不到位。一是国家审计机关自身对协同机制的研究和实践还处于起步阶段，领导干部对协同机制的认识还有待提高；二是内审机构对协同机制的认识还存在偏差，一些内审单位认为协同机制建设是国家审计机关的事情，缺乏主动性和积极性。如新昌县国家审计与内部审计的联动审计中，部分内审单位领导尚存在怕出家丑、影响考核等顾虑，内审工作缺乏内生动力，对联动审计工作主动性还不够。三是审计理念滞后。面对审计全覆盖的新形势、新要求，内审机构一时不能完全适应。如在联动审计中，由于内审理念滞后，内审报告不少仍停留在就账论账的财务收支层面，对部门、单位完成上级主管部门各项经济目标履职情况、体制机制的完善性、内部控制的有效性审计调查和剖析不足，尚缺乏从宏观管理、机制运行的角度深层次发现和分析问题，并有针对性的提出审计建议，影响联动审计成效。
（二）审计力量配备不足。一是内审指导力量不足。协同机制建设，需要国家审计机关加强对内部审计的指导监督，但目前国家审计机关由于受到机构编制的限制，在内审指导中心的建设和人员的配备方面尚不到位。如新昌县由于内设机构编制数的限制，目前内审指导中心尚未能单独设置，人员配备也只有1人，直接影响内审指导监督工作的力度。二是内审基础尚欠扎实。内审专门机构设置和专职专人尚不到位，内审机构虽已建立，但缺乏独立性，与财务机构同属一室；内审人员虽有配备，但大部分内审人员由财务人员兼职,专职内审人员配备率不高；内审制度不够完善，部分内审单位虽有内审制度但未能按要求结合自身实际形成有效的内部审计制度体系。内审机构及人员的不独立性和内审制度的不健全，致使内审工作缺乏全面性、权威性，也制约着国家审计与内部审计协同发展的水平。
（三）协同机制尚不健全。一是协同机制的规范性建设滞后。实践领域，各地审计机关都有一些国家审计与内部审计协同实施的探索，但主要集中在国家审计对内部审计的指导和监督上，对两者全面协同机制的规范性建设不多，出台的规范性操作制度也不多。二是协同模式不多,协同广度和深度不够。目前而言，国家审计对内部审计的监督指导还局限于业务指导、工作考核为主，传导给内部审计机构、人员的压力和动力有限；内审协会建设与作用发挥不到位、不充分；国家审计机关与内审单位主管部门的协作配合不足，发挥主管部门指导、管理、监督作用有待加强。
（四）协同风险控制不易。在审计资源协同利用中仍存在着多种风险：一是信息不对称的风险。国家审计要利用内部审计资源，需要国家审计对内部审计的成果进行充分的评估，但在协同机会识别、信息沟通过程中，国家审计对所选择的内部审计资源难以做出准确的判断。特别是当前内部审计部分靠外包情况下，内部审计机构自身对项目审计的具体过程、所使用的审计方法和审计质量并不完全了解和掌握，审计工作底稿的完整性和审计报告的可靠性、规范性难以识别，国家审计向内部审计收集相关信息时，加大了判断信息真实性、准确性的难度，可能造成审计资源利用的决策失误，给审计质量带来严重的不利影响；二是要素整合不当产生的风险。审计资源协同过程中，配置审计要素的方式多种多样，不同方式会产生不同的效应，给国家审计工作的经济性、效率性和效果性带来不同的影响，也可能蕴藏不同的审计风险。
四、深化国家审计与内部审计协同发展的意见与建议
（一）提高思想认识。一是审计机关要提高对协同机制建设重要性的认识。各级审计机关要切实提高站位，充分认识加强内部审计工作指导和监督的重要意义，深刻认识内部审计工作在促进被审计单位规范管理、完善内控机制、防范风险和提质增效中的基础性、源头性自我监管作用，在加强权力制约、构筑惩防体系、减少监督盲区等方面的增强监督合力作用，着眼于提升审计总体能力、质量、效率、效果，深刻认识国家审计与内部审计协同发展的重要意义。二是加强对协同机制建设重要性的宣传，促使各内审单位提高对协同机制重要性的认识。要通过会议、培训、信息宣传等多种途径，促使各级领导从健全国家治理体系的高度重视协同机制建设工作，把协同机制建设和实施工作作为推进建立健全内部审计制度、防范风险、规范管理的重要举措，提高各内审单位主动加强内部审计、推动协同机制建设的积极性。
（二）加强内审制度建设。一是加强内审机构建设和内审力量配备。以促进内部审计“三有四化”（有独立的工作机构、有专兼职的专业人员、有规范的工作制度，使内部审计管理规范化、工作常态化、业务多元化、结果公开化”）建设为目标，加强乡镇街道和县级行政事业单位内部审计制度建设和机构人员配备，规范内部审计工作。二是加强国家审计机关内部审计指导机构和指导力量的配备。加强审计机关内审指导机构设置的顶层设计，明确各级审计机关内审指导中心机构职能和人员配备要求，提高国家审计机关对内审指导监督的水平。三是切实发挥内审协会职能作用，发挥好内部审计协会 “服务、管理、宣传、交流”的基本职责，加强分类指导，分行业开展调研，明确各行业、各层次指导和发展重点，有序推进内部审计工作协调发展；加强典型引路，积极开展实务交流、评优创先、培训教育、经验宣传等活动，引导内部审计加强规范化建设和能力建设，促进提高内部审计工作质量和水平；加强人才管理，完善对内部审计专业人才的发现、培养、管理机制，充分发挥内部审计专业人才的职业引领作用；加强沟通协调，在推进国家审计、内部审计业务融合，构建“大审计”格局中，发挥好桥梁、纽带作用。
（三）健全协同机制。从政府层面制订出台统领性的协同机制，包括加强内审指导监督、审计成果综合利用机制、风险督导制度、统筹编制审计计划、开展协同审计等方面。一是建立健全国家审计成果深化应用机制，通过“风险清单督导”等协同方式，及时向同类型单位预警通报。二是建立内部审计绩效考核机制。将内部审计工作纳入各级政府绩效考核，审计机关应加强对内部审计机构建设、人员配备、内审工作开展情况等细化量化考核，以考核指挥棒推进内审工作。三是建立内部审计年度计划指导制度。加强对各单位年度内部审计计划、工作重点等方面的指导，及时掌握各部门、各单位内部审计工作开展情况。四是建立内部审计优秀审计项目评选制度。组织开展内部审计优秀项目评选工作，对优秀审计项目加以总结和推广，发挥优秀项目的示范效应和引领效应，逐步建立和完善优秀审计项目评审机制。五是建立审计机关与内部审计部门联席会议制度。发挥审计机关业务优势，结合科室职能选派业务骨干，为内部审计人员进行专题审计技术、方法指导。六是健全与主管部门的协作配合机制。注重发挥主管部门的作用，加强工作联系，根据行业属性、业务特点、资金规模等因素，会同制定行业性内部审计指导意见、内部审计工作指引、风险清单等，协调开展对被审计单位内部审计工作的分类指导。
（四）多途径探索协同新模式。一是加强国家审计与内部审计的协同审计。在统筹审计项目计划的基础上，积极采用多种方式开展国家审计与内部审计的协同审计。内部审计机构实施审计项目，国家审计可根据内审机构的协助申请，派国家审计人员参与指导；国家审计实施审计项目，可以根据项目实际情况整合内部审计资源，采取联动审计、联合审计、交叉审计、内审人员参与等多种方式实施协同审计。二是建立国家审计与内部审计信息共享机制。在信息化平台建设、信息化审计技术方法、审计成果运用等方面，建立良好的沟通交流，利用可开放的大数据环境更好地共享共用。
（五）加强协同风险控制。一是建立健全审计结果运用机制，最大限度地调动内审人员的工作积极性；二是建立内部审计资料备案分析机制，进行分类指导管理；三是建立内部审计人才储备库，并进行分类管理、培养培训，在抽调内审人员参与国家审计时，充分考虑内审人员与项目匹配度，降低审计风险；四是加强内部审计工作有效性评估，将其作为确定审计机关对各单位实施审计全覆盖频次的主要依据和岗位目标责任制考核主要依据。
（作者系县审计局党组书记、局长 ）